Т. Кошкина аудитор КГ «Аюдар»

Стройка закончена, объект сдан, соответствующие документы подписаны. Однако опытный бухгалтер знает, что облегченно вздыхать еще рано. Вскоре бухгалтерия получит еще кипу актов, свидетельствующих о том, что строительно-монтажные работы продолжаются. Как обосновать расходы по «опоздавшим» СМР, чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, читайте в этой статье.

Учесть все затраты по строительству в первоначальной стоимости объекта бухгалтеру удается далеко не всегда. Зачастую проектом предусмотрены работы, которые к моменту сдачи объекта в эксплуатацию нельзя выполнить в силу технологических причин. Например, сезонные работы по наладке сложной системы видеонаблюдения можно проводить только в теплое время года. Поэтому, если объект сдают зимой, установить видеоконтроль вовремя не удастся.

В такой ситуации у бухгалтера возникает масса вопросов. Как учесть затраты, заложенные в смету на строительство, если работы не выполнены в срок? Нужно ли на них увеличивать инвентарную стоимость готового объекта и суммы начисленной амортизации? Если да, то как тогда быть с налогом на имущество? Если нет, то можно ли на эти затраты уменьшить текущую прибыль?

Резервы за свой счет

Комментируя данную ситуацию, некоторые специалисты рекомендуют создавать в бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов и отражать операции проводками:

Дебет 08 Кредит 96 – создан резерв в сумме, заложенной в смете;

Дебет 01 Кредит 08 – объект введен в эксплуатацию.

Тогда фактически произведенные «опоздавшие» затраты будут списываться уже не на счет 08-3 «Строительство объектов основных средств», а за счет сформированного резерва. То есть по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

После выполнения сезонных работ бухгалтер должен будет скорректировать размер резерва. Ведь фактические расходы могут оказаться как меньше, так и больше запланированных по смете. Таким образом, следуя этому совету, нужно сделать одну из двух возможных проводок:

Дебет 91-2 Кредит 96 – если фактические расходы оказались больше плановых;

Дебет 96 Кредит 91-1 – если фактические расходы не достигли запланированного уровня.

При этом специалисты уточняют, что учесть подобные расходы в налоговом учете вообще не удастся. Ведь глава 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса создание резервов предстоящих расходов не предусматривает. И в первоначальную стоимость основного средства включать «опоздавшие» расходы нельзя. Так как она формируется только из фактически произведенных и документально подтвержденных на момент сдачи объекта в эксплуатацию затрат (ст. 252, ст. 257 НК). Кроме того, на «опоздавшие» расходы нельзя уменьшить и текущую прибыль. Ибо такие расходы являются затратами капитального характера (ст. 270 НК). Поэтому во избежание налоговых последствий специалисты рекомендуют проводить «опоздавшие» расходы за свой счет.

«Зарезервированные» проблемы

Этот способ учета затрат, на наш взгляд, имеет ряд существенных недостатков.

Во-первых, он не позволяет точно сформировать первоначальную стоимость здания в бухгалтерском учете. Ведь на счет 01 попадут не только фактические затраты по строительству, но и некая плановая цифра резерва предстоящих расходов. А будущие расходы фактически скорее всего будут отличаться от запланированных. Соответственно уже здесь возникают риски в связи с искажением налоговой базы по налогу на имущество.

Во-вторых, нет уверенности в том, что инспектор, обнаружив при проведении проверки акты приемки от подрядчика, например, смонтированной системы видеонаблюдения, но не найдя такого объекта на счете 01, опять же не предъявит организации претензий по поводу занижения налога на имущество.

И, в-третьих, почему организация не может учесть «опоздавшие» расходы для целей налогообложения прибыли? Ведь та же система видеонаблюдения будет использоваться в производственных целях. Эти расходы подтверждены документально (смета, договор, акты сдачи-приемки выполненных работ) и экономически обоснованны (произведены в целях обеспечения безопасности и сохранности имущества). Значит, они могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Нужно лишь найти правильный вариант их списания.

Само по себе ОС

Чтобы «опоздавшие» расходы уменьшали прибыль и не причиняли вышеперечисленных «резервных» неприятностей, мы предлагаем отражать их в учете в качестве самостоятельных основных средств. Ведь все условия, необходимые для признания актива, который сооружается с опозданием, объектом основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), как правило, соблюдаются. Возьмем для примера систему видеонаблюдения.

Во-первых, она предназначена для управленческих нужд. Во-вторых, будет использоваться свыше 12 месяцев. В-третьих, фирма не предполагает ее перепродавать. В-четвертых, систему видеонаблюдения ставят, чтобы следить за порядком. Без нее вероятность порчи и расхищения имущества резко повышается. Значит, такая система служит экономическим интересам фирмы.

Таким образом, «видеонаблюдательный» актив соответствует требованиям, предъявляемым к основным средствам пунктом 4 ПБУ 6/01. Поэтому бухгалтер может оприходовать его отдельно уже после того, как примет к учету здание по сумме собранных на тот момент по дебету счета 08-3 затрат.

В данном случае вас не должен смущать тот факт, что в смете на строительство здания предусмотрена общая сумма расходов. Возможность дробить ее на два и более объекта ОС предоставлена пунктом 6 ПБУ 6/01. В частности, там сказано, что «в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект». А сроки полезного использования системы видеонаблюдения и здания, очевидно, не совпадают.

Выделив «запоздавший» актив в отдельное основное средство, вы сможете четко сформировать в бухучете его первоначальную стоимость. При этом первоначальная стоимость основного объекта также не будет искажена. Ведь при таком подходе в нее войдут только те расходы, которые фирма фактически произвела на дату ввода здания в эксплуатацию. Следовательно, поводов придраться к базе по налогу на имущество у инспекторов не будет.

Аналогичный подход к решению вопроса о включении затрат на систему видеонаблюдения в расходы должен быть и в налоговом учете. По мнению автора, у бухгалтера есть все основания включить смонтированную позже систему видеонаблюдения в состав амортизируемого имущества. Соответствующие нормы главы 25 Налогового кодекса это позволяют.

Так, амортизируемым признается имущество, которое, во-первых, находится у налогоплательщика на праве собственности. Во-вторых, используется им для извлечения дохода. И, в-третьих, его стоимость погашается через начисление амортизации. Кроме того, срок полезного использования такого имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость – больше 10 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК). На наш взгляд, система видеонаблюдения вполне соответствует всем этим параметрам.

При этом она также подходит и под «налоговое» определение основных средств. Так как представляет собой часть имущества, которое используется в качестве средств труда. В частности, для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК).

Обратите внимание: при заполнении форм статистической отчетности фирма также не учитывает суммы затрат, которые будут произведены позднее. Так, в пункте 5.3.1 постановления Госкомстата № 123 указано, что «не включается во введенные в действие основные фонды (и в выполненные капитальные вложения) стоимость предусмотренных сметой, но невыполненных работ и непроизведенных затрат. Стоимость этих работ и затрат включается во введенные в действие основные фонды только после их фактического выполнения на основании актов приемки выполненных работ, оформленных в установленном порядке».

Минфин рекомендует отделять

Рассмотренный нами способ разделять общую сумму предусмотренных проектом расходов на два или несколько объектов основных средств допускают и сотрудники Минфина.

Так, в письме от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/ 1/487 финансисты заявили, что даже если проектом на строительство торгового центра предусмотрены работы по созданию подъездных путей, стоянок для автотранспорта и т. д., эти затраты нельзя включать в первоначальную стоимость магазина. Иными словами, финансисты рекомендуют учитывать созданные объекты обособленно.