Юрий Лермонтов, консультант Минфина России

Что такое сверхнормативные суточные для служебных поездок по России? Как определить превышение норматива? И надо ли облагать ЕСН и пенсионными взносами суммы суточных, которые компания выплачивает командированным работникам сверх установленных норм? Мнения чиновников и судей расходятся. Минфин России и ФНС России считают, что сверхнормативные суточные следует облагать налогом и взносами. Но в Президиуме ВАС РФ рассудили иначе. Судьи указали, что компании вправе самостоятельно определять нормы суточных. Эта позиция дает возможность оптимизировать налоговые выплаты по командировочным расходам.

Минфин: сверхнормативные суточные облагать ЕСН

Само понятие «суточных» в Налоговом кодексе не дано, поэтому обратимся к трудовому законодательству. Статья 168 Трудового кодекса обязывает работодателя возместить командированному работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. Это и есть суточные.

Данные выплаты не подлежат обложению ЕСН в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством (абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). И вот тут возникает вопрос: кто и в каком размере установил эти «пределы норм» для суточных?

Есть два постановления Правительства РФ, в которых идет речь о размере суточных выплат для командировок по России:
- постановление от 02.10.02 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работниками организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета»;
- постановление от 08.02.02 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

В постановлении № 729, как видно уже из названия документа, даны размеры возмещения командировочных расходов для бюджетных организаций. Поэтому на коммерческие компании нормы данного документа не распространяются.

А вот постановлением № 93 долгое время пользовались бухгалтеры многих фирм. Причиной тому явились разъяснения, которые дал Минфин России (письмо от 14.01.05 № 03-05-01-04/1). В письме указано, что размеры возмещения командировочных затрат, установленные в коллективном договоре организации, носят индивидуальный характер. Поэтому их нельзя рассматривать в качестве норм компенсационных выплат, о которых идет речь в пункте 3 статьи 217 и подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Минфин и теперь считает, что налогоплательщикам следует руководствоваться постановлением № 93. Если же компания выплачивает суточные в большем размере, их следует облагать ЕСН.

ВАС РФ: можно не облагать

Однако данную позицию финансового ведомства Президиум Высшего арбитражного суда признал неверной. Суд отметил, что правительственное постановление от 08.02.02 № 93 принято для определения базы по налогу на прибыль. В то же время в главе 24 «Единый социальный налог» НК РФ, а точнее в подпункте 2 пункта 1 статьи 238, нет ссылок на положения главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

По мнению судей, именно положения Трудового кодекса определяют пределы суточных. В статье 168 ТК РФ сказано, что порядок и размеры возмещения командировочных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому компания вправе самостоятельно определить размер суточных. Например, в приказе генерального директора. И эта выплата будет установлена в соответствии с законодательством. А значит, не должна облагаться ЕСН.

Судьи привели еще один дополнительный аргумент. Суточные, превышающие размер, установленный постановлением Правительства РФ, не уменьшают базу по налогу на прибыль (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ эти превышения не признаются объектом обложения ЕСН. Эти выводы содержатся в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 106.

Аналогичная ситуация с плательщиками «упрощенки» и «вмененки». Они освобождены от уплаты ЕСН, но уплачивают страховые взносы. Объект обложения страховыми взносами и база для их начисления те же, что и для ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»).

Минфин не раз заявлял: компании на «упрощенке» или «вмененке» должны платить страховые взносы в Пенсионный фонд с сумм суточных, превышающих установленный правительством норматив. Например, такие разъяснения можно найти в письме финансового ведомства от 24.02.05 № 03-05-02-04/37.

Но и тут судьи встали на сторону компаний. Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.04.05 № 14324/04 сделал следующий вывод. Если компания выплачивает суточные в пределах, которые предусмотрены в коллективных договорах или иных внутренних документах, то и уплачивать страховые взносы не нужно.

Комментарий редакции

В очередной раз мы убеждаемся, что не всегда надо спешить выполнять разъяснения Минфина. Нередко судебная практика позволяет не идти на поводу у чиновников и сэкономить средства компании.

Мы считаем, что в данном случае компании вправе применять позицию Президиума ВАС РФ. И даже если при проверке налоговики доначислят ЕСН и взносы со «сверхнормативных суточных», арбитражные суды почти наверняка будут учитывать эту позицию. Ведь именно Президиум ВАС стоит на страже единообразия арбитражной практики (ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса). И если судебные решения будут нарушать это единообразие, высшая арбитражная инстанция должна их отменить.