Одним из самых действенных способов увеличения продаж является применение системы скидок для покупателей. Что нужно учесть организации-продавцу, желающей таким образом повысить спрос на свои товары, при формировании «привлекательных» цен, а также при отражении «дисконта» в бухгалтерском и налоговом учете?

В погоне за прибылью не стоит забывать, что налоговые органы вправе проверять цены при их отклонении более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых данным налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК). При этом налоговики лояльны к снижениям стоимости товаров, вызванными следующими факторами (п. 3 ст. 40 НК): сезонными (и иными) колебаниями спроса, потерей товарами потребительских свойств, истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров, маркетинговой политикой предприятия, реализацией опытных моделей и образцов товаров.

Чиновники в письме УМНС по г. Москве от 22 ноября 2001 г. № 03-12/53959 разъяснили, что в Налоговом кодексе приведен неисчерпывающий список элементов маркетинговой политики (продвижение на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также продвижение товаров на новые рынки). Поэтому возможно предоставление скидок и по каким-либо иным причинам (опять же в рамках маркетинговой политики), например предоставление индивидуальных скидок новым потребителям. Главное, чтобы у предприятия было документальное подтверждение всех существенных обстоятельств, принимаемых во внимание при установлении ценовой политики. Необходимо указывать на формирование цены сделки и в тексте договора купли-продажи товаров. Кстати, Минфин считает, что организация вправе предъявить любой документ, обосновывающий применение обычных скидок при определении рыночной цены товара (письмо Минфина от 18 июля 2005 г. № 03-02-07/1-190).

Имейте в виду, что правильно выстроенная маркетинговая политика поможет отстоять цену товара в споре с налоговиками.

В бухгалтерском учете величина дебиторской (кредиторской) задолженности определяется с учетом всех предоставленных скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н; п. 6.5 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н).

С точки зрения налогового законодательства скидки принято делить на скидки с пересмотром цены товара, отраженной в договоре купли-продажи, и скидки без изменения цены единицы товара (письмо УФНС по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238).

В случае предоставления скидок путем изменения цены продавец в выставленный счет-фактуру по поставленному ранее товару должен внести исправления. Покупатель вправе принять вычет по НДС в том периоде, в котором был получен исправленный счет-фактура (письмо Минфина от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112). Причем покупатель обязан произвести не только перерасчет налога, но и уплатить пени, если указанная в первоначальном счете-фактуре сумма НДС была им ранее принята к вычету (письмо УФНС по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 19-11/101863).

При предоставлении скидок без изменения цены товар передается безвозмездно в той его части, которая покупателем не оплачена (продавец освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных товаров). Или же скидка предоставляется в виде премии вследствие выполнения определенных условий договора. Расходы на выплату этих премий также уменьшают прибыльную базу. Только в этом случае они будут относиться в соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам (письма Минфина от 21 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/822 и УФНС по г. Москве от 30 июля 2006 г. № 19-11/58920). Для покупателя такая скидка будет являться безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса (письма Минфина от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/190, УФНС по г. Москве от 21 марта 2007 г. № 19-11/25335).

Московские налоговики считают, что методику применения скидок продавцу следует отражать не только в ценовой политике, но и в учетной политике для целей налогообложения прибыли (письмо УФНС по г. Москве от 3 июля 2006 г. № 19-11/58863).

Однако чаще скидки предоставляются еще до того, как произошла отгрузка товара. Что и неудивительно, так как в этом случае не надо вносить никаких изменений в выставленные документы.

Организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку купленных товаров по стоимости их приобретения либо по продажной стоимости (п. 13 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н). Как правило, при использовании покупных цен проблем не возникает. Если же учет ведется по продажным ценам, то информация о торговых наценках (скидках) должна быть отражена на счете 42 «Торговая наценка». В этом случае на указанные предприятия не распространяются положения пункта 16 ПБУ 5/01 об оценке товаров (письмо Минфина от 9 сентября 2005 г. № 03-11-04/2/75). Сумму скидки списывают за счет ранее начисленной торговой наценки.

Пример 1

ООО «Универсам» осуществляет розничную продажу мягкой мебели. Стоимость мебели составляет 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Торговая наценка на товар — 41 600 руб., а его продажная цена — 141 600 руб. (в том числе НДС — 21 600 руб.). Весь товар был реализован с 5-процентной скидкой по цене 134 520 руб. (141 600 руб. – 141 600 руб. і 5%).

В бухгалтерском учете ООО «Универсам» надо сделать следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60
– 100 000 руб. — оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. — выделен НДС по товару;

Дебет 68 «НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. — НДС принят к возмещению;

Дебет 60 Кредит 51
– 118 000 руб. — оплачен товар поставщику;

Дебет 41 Кредит 42
– 41 600 руб. — учтена торговая наценка;

Дебет 50 Кредит 90
– 134 520 руб. — отражена оплата товара покупателями;

Дебет 90 Кредит 68 «НДС»
– 20 520 руб. — выделен НДС с выручки от продажи товаров;

Дебет 90 Кредит 41
– 134 520 руб. — списана стоимость товара;

Дебет 41 Кредит 42
– 7 080 руб. (141 600 руб. × 5 %) — учтена скидка;

Дебет 90 Кредит 42
– 34 520 руб. — сторнирована наценка по реализованным товарам;

Дебет 90 Кредит 99
– 14 000 руб. ((134 520 – 20 250) – (118 000 – 18 000)) — отражена прибыль от реализации товаров.

В настоящее время многие магазины привлекают клиентов с помощью различных дисконтных карт, передаваемых покупателям безвозмездно либо за отдельную плату. Карты бывают с фиксированными или накопительными скидками. Наибольшее распространение получили карточки со штрих-кодом. Заметим, что накопительная система скидок требует сложного автоматизированного учета по клиентам или по их дисконтным картам.

В бухгалтерском и налоговом законодательстве отсутствует четкий статус дисконтных карт. Если провести аналогию с карточками экспресс-оплаты, то, в соответствии с высказываемым ранее мнением Минфина, выяснится, что карта не отвечает признакам товара, поскольку по своей природе является лишь формой обязательства (письма Минфина от 4 февраля 2005 г. № 03-06-05-04/18 и от 27 марта 2006 г. № 03-11-04/3/164). Правда, позднее чиновники все же признали карточки товаром, вспомнив, что товаром является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (письма Минфина от 1 ноября 2007 г. № 03-11-05/259, от 25 августа 2006 г. № 03-11-02/189, от 5 июля 2007 г. № 03-11-04/3/253).

С НДС происходит та же «неразбериха». Существует мнение, что при передаче дисконтных карт в собственность покупателям налог начислять не надо. Основывается эта позиция на том, что указанные карты являются не имуществом, предназначенным для реализации, а элементом маркетинговой политики. Но вряд ли с такой трактовкой согласятся налоговые органы. Для того чтобы безвозмездная передача карт действительно не повлекла начисления НДС, надо, чтобы на них не произошло перехода права собственности от продавца к покупателю. Например, на картах Сбербанка России прямо написано, что они остаются собственностью банка.

Как видите все очень неоднозначно, поэтому для пресечения споров с налоговиками разработайте на предприятии Положение о дисконтных картах.

В бухгалтерском учете дисконтные карты отражают на счете 41 «Товары» либо на счете 10 «Материалы». Для более полного обобщения информации за наличием и движением карт удобно использовать забалансовые счета.

Пример 2

ООО «Магазин» реализует своим клиентам дисконтные карты. Оприходовано дисконтных карт 100 шт. на общую сумму 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). Продано 30 карт на общую сумму 5310 руб. (в том числе НДС — 810 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Магазин» надо сделать следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60
– 10 000 руб. — оприходованы дисконтные карты;

Дебет 19 Кредит 60
– 1800 руб. — учтен НДС по оприходованным картам;

Дебет 68 «НДС» Кредит 19
– 1800 руб. — принят к возмещению НДС;

Дебет 90 Кредит 41
– 3000 руб. (100 руб. × 30 шт.) — списана себестоимость реализованных карт;

Дебет 50 Кредит 90
– 5130 руб. — отражена оплата покупателей за карты;

Дебет 90 Кредит 68 «НДС»
– 810 руб. — начислен НДС.

В налоговом учете затраты, связанные с изготовлением дисконтных карт, могут быть учтены в прочих расходах, связанных с производством или реализацией продукции (письмо Минфина от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/84).

При продаже имущества по цене, ниже изначально договоренной, комиссионеру необходимо предварительно согласовать стоимость товара с комитентом. Иначе именно на комиссионера ляжет обязанность возмещать разницу в цене товара (п. 2 ст. 995 ГК).

А вот с налогообложением скидок, предоставляемых комиссионером третьим лицам за свой счет, все очень неоднозначно. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса в состав внереализационных расходов включаются затраты в виде скидки, предоставленной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора.

Представители Минфина утверждают, что данное правило применимо только в отношении договоров купли-продажи (письма Минфина от 10 августа 2007 г. № 03-03-06/1/555 и от 28 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/138, УФНС по г. Москве от 28 августа 2007 г. № 20-12/081752). В этом случае финансисты зачем-то вспоминают «продавца» в контексте статьи 454 Гражданского кодекса. С данной позицией можно поспорить. Ведь в Налоговом кодексе достаточно примеров, когда продавец «торгует» именно услугами (п. 5 ст. 40, п. 10 ст. 40, п. 5 ст. 162.1 НК и т.д.). Отметим также тот факт, что предоставленная покупателю скидка в принципе попадает под «другие обоснованные расходы» (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК).

При этом следует учитывать, что к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса не применим (письма УФНС по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238 и от 25 декабря 2006 г. № 20-12/115048).