Организации, занимающиеся оптовой торговлей продуктами питания, довольно часто сталкиваются с ситуацией, когда в результате истечения срока годности товаров им приходится такие товары утилизировать. При этом, как правило, налогоплательщики скрепя сердце восстанавливают НДС, принятый к вычету при приобретении этих товаров, а также уменьшают расходную часть по налогу на прибыль. Однако оправданны ли такие «жертвы»? Давайте попробуем разобраться в ситуации.

Начнем с расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Минфин России в ответе на частный запрос налогоплательщика от 07.12.06 г. (который лишь отчасти можно считать официальной позицией) высказался таким образом, что в случае, если налогоплательщику не удалось реализовать товары до истечения срока их годности, расходы на их приобретения могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании подп.11 п.1 ст.265 НК РФ – в качестве затрат на аннулированные производственные заказы. При этом в качестве обоснования дана ссылка на письмо Минфина России от 27.10.05 г. №03-03-04/4/69.

Таким образом, финансовое ведомство формально разрешает налогоплательщикам учесть затраты на приобретение товаров, срок годности которых истек, в составе внереализационных расходов.

Однако нам такое основание списания расходов кажется довольно абсурдным и неприменимым в рассматриваемом случае по следующим причинам:

Во-первых, оптовые поставщики, как правило, не ведут производственную деятельность, а являются перепродавцами, а формулировка подп.11 п.1 ст.265 НК РФ позволяет распространить данную норму исключительно на производственные предприятия.

Во-вторых, истечение срока годности товаров - это результат деятельности самого налогоплательщика, которому по разным причинам не удалось найти достаточное количество покупателей, то есть об аннулировании заказа, от которого отказался покупатель, в данном случае речи не идет.

В этой связи нам представляется, что в случае списания налогоплательщиком затрат на основании подп.11.п.1 ст.265 НК РФ у ИФНС могут возникнуть вполне обоснованные возражения, в том числе по основаниям, приведенным выше, а перспективы положительного разрешения такого налогового спора будут весьма туманны.

Но не стоит отчаиваться, ведь расходы по первоначальному приобретению товаров с истекшим сроком годности могут быть учтены по иному основанию – в рамках прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп.49 п.1 ст.264 НК РФ).
Согласно п.1 ст.252 НК РФ для учета расходов в целях формирования налогооблагаемой базы необходимо, чтобы понесенные расходы были документально подтверждены, а также чтобы такие расходы были экономически оправданными.

При этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации, что не оспаривается, в том числе, и Минфином России (см., напр., письмо от 27.10.05 г. №03-03-04/4/69).

Данное утверждение корреспондирует с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении от 04.06.07 N 320-О-П, согласно которой законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Кроме того, в силу принципа свободы экономической деятельности (ч.1 ст.8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При таких обстоятельствах налогоплательщику остается только доказать экономическую обоснованность закупок товаров, срок годности которых впоследствии истек, налоговому органу. В качестве примера можно привести такой аргумент, как объективное отсутствие возможности точного прогнозирования объемов закупок ввиду существования целого ряда факторов, на которые налогоплательщик не имеет возможности повлиять (колебания покупательского спроса, в т.ч. сезонные, финансовая стабильность деятельности постоянных клиентов, экономическая ситуация в стране в целом и т.п.).

Как следствие, налогоплательщики в большинстве случаев стараются иметь определенный запас товаров на складе, чтобы всегда иметь возможность удовлетворить потребности своих клиентов, как нынешних, так и будущих. Это ли не свидетельство направленности действий налогоплательщика на получение прибыли?

Вместе с тем, необходимость создания на складе запаса товаров с небольшим сроком годности влечет за собой экономический риск финансовых потерь, связанных с истечением срока годности таких товаров и невозможностью их дальнейшей реализации. Довольно очевидно, что такие риски являются неизбежными и неразрывно связанными с основным видом деятельности налогоплательщика – оптовой торговлей продуктами питания.

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.07 г. №320-О-П, глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253-255, 260-264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абз.4 п.1 ст.252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании изложенного мы полагаем, что налогоплательщики вправе учитывать расходы на приобретение товаров, срок годности которых впоследствии истек, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп.49 п.1 ст.264 НК РФ), что подтверждается и судебно-арбитражной практикой, хотя и немногочисленной (см., напр., постановление ФАС Московского округа от 11.10.07 г. по делу №А40-5833/07-127-43, постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.12.05 г. по делу №А56-1114/2005).

Что касается налога на добавленную стоимость, Минфин России в упоминавшемся ранее ответе на частный запрос налогоплательщика от 07.12.06 г. указал на безусловную необходимость восстановления НДС, ранее принятого налогоплательщиком к вычету по товарам, срок годности которых истек. При этом основным аргументом специалистов главного финансового ведомства является невыполнение налогоплательщиком условий принятия налога к вычету (ст.171, 172 НК РФ), поскольку приобретенные товары не используются в операциях, облагаемых НДС (не перепродаются).

По нашему мнению, данный вывод является в корне ошибочным и противоречащим нормам действующего законодательства.
Так, согласно положениям главы 21 НК РФ, право на вычеты по НДС возникает при выполнении следующих условий:

1) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, приобретаемых для перепродажи (подп.2 п.2 ст.171 НК РФ);

2) товары должны быть приняты к учету (п.1 ст.172 НК РФ);

3) у налогоплательщика имеется надлежащим образом оформленная счет-фактура (п.1 ст.172 НК РФ).

В рассматриваемом случае налоговыми органами ставится под сомнение соблюдение налогоплательщиком первого условия, поскольку в конечном итоге перепродажа товаров не состоялась, товары были просто уничтожены.

Однако нельзя забывать, что в момент приобретения товаров условия принятия НДС к вычету были выполнены, поскольку приобретенные товары налогоплательщик намеревался перепродать своим покупателям. В этой связи вычеты по НДС были применены им правомерно.

Что касается необходимости восстановления НДС по товарам, уничтоженным в связи с истечением срока годности, в данном случае применению подлежат не правила применения вычетов, на которые указывает Минфин России, а правила восстановления НДС, предусмотренные п.3 ст.170 НК РФ. Перечень случаев, когда НДС подлежит восстановлению, является закрытым, и расширительному толкованию не подлежит. При этом в законе отсутствует обязанность восстановить НДС, ранее принятый к вычету, при уничтожении товаров в связи с истечением срока годности.

Таким образом, у Заказчика отсутствует обязанность восстановить НДС по товарам, уничтожаемым в связи с истечением срока их годности, что подтверждается и устойчивой судебной практикой (см., напр., постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.07 г. по делу №Ф04-3622/2007 (34973-А03-42), ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.07 г. по делу №Ф04-4806/2007-(36309-А03-42), ФАС Уральского округа от 06.10.04 г. по делу №Ф09-4161/04-АК и от 08.04.04 г. №Ф09-1329/04-АК).

Подводя итог, хотим отметить следующее. С высокой долей вероятности можно утверждать, что следование налогоплательщиков рекомендациям, содержащимся в настоящей статье, приведет к возникновения налогового спора. Однако вышеприведенные аргументы кажутся нам весьма убедительными, в связи с чем мы призываем читателей не бояться защищать свой бизнес и отстаивать правомерность своих действий всеми доступными способами, в том числе и в суде.

Автор - Специалист по управлению налоговыми рисками ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры.