Письмо Минфина РФ от 26.05.2008 № 03-03-06/1/333 посвящено документальному оформлению транспортных расходов организации. На протяжении уже долгого времени налогоплательщики задают специалистам Минфина и ФНС вопросы на эту тему и ровно столько же их рассматривают судьи, принимая самые противоположные решения.

Письмо Минфина РФ от 26.05.2008 № 03-03-06/1/333

Какие документы необходимо иметь налогоплательщику, чтобы выполнить требования ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении расходов? Можно ли подтвердить транспортные расходы организации косвенными документами (актом выполненных работ, счетом-фактурой, платежным поручением)? Обязательно ли наличие товарно-транспортной накладной для подтверждения таких расходов?

Для ответа на последний вопрос обратимся к законодательству.

Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78 утверждена форма товарно-транспортной накладной (ф. 1-Т), предназначенная для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

–товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;

–транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями – владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах. Первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания ТМЦ. Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования ТМЦ у получателя груза. Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации – владельцу автотранспорта. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация – владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику – заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Кроме того, 30.11.1983 была утверждена Инструкция Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» (далее – Инструкция), которая не утратила силу и по сей день[1]. Данной Инструкцией установлен порядок расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом. Так, согласно Инструкции перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы 1-Т. Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять товарно-транспортные накладные формы 1-Т.

Товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения ТМЦ, по автомобилям, работающим по сдельным тарифам, расчетов за их перевозки и учета выполненной транспортной работы (п. 6 Инструкции). Она является единственным документом, служащим для списания ТМЦ у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

В тех случаях, когда в товарно-транспортной накладной в разделе «Сведения о грузе» нет возможности перечислить все наименования и характеристики отпускаемых товарно-материальных ценностей, в качестве товарного раздела к товарно-транспортной накладной как неотъемлемая ее часть должны прилагаться специализированные формы (товарная накладная или другие формы), утвержденные в установленном порядке, по которым производится списание ТМЦ у грузоотправителя и оприходование их у грузополучателя, а также ведется складской, оперативный и бухгалтерский учет. В этих случаях в товарно-транспортной накладной указывается, что в качестве товарного раздела приложена специализированная форма, без которой накладная считается недействительной и не должна применяться для расчетов с грузоотправителями и грузополучателями, а также для учета выполненных объемов перевозок и начисления заработной платы водителю (п. 7 Инструкции).

Таким образом, можно сделать вывод, что товарно-транспортная накладная является не только первичным документом, подтверждающим расходы организации на транспортные расходы, но и документом, на основании которого организация-продавец списывает товар со своего складского и бухгалтерского учета, организация-покупатель принимает товар к учету. Кроме того, ф. 1-Т является документом для проведения расчетов за перевозку грузов.

Позиция Минфина и налоговых органов

Позиция Минфина по вопросу документального подтверждения транспортных расходов организации такова: при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются транспортные затраты, не подтвержденные первичными документами (товарно-транспортными накладными) и, следовательно, не соответствующие положениям статьи 252 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 03.06.2005 № 07-05-06/160 ). Свою позицию чиновники Минфина подтвердили и в комментируемом письме: затраты на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров могут быть учтены налогоплательщиком в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по утвержденной форме 1-Т.

Позиция ФНС аналогична: так как товарно-транспортная накладная служит для учета транспортной работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов, то ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов (Письмо УФНС по г. Москве от 23.10.2006 № 20-12/92786 ).

Такие разъяснения налоговых органов представлены также в письмах МНС РФ от 22.04.2004 № 22-2-16/757 , УФНС по г. Москве от 18.10.2006 № 20-12/92228 .

Позиция судов

Арбитражная практика по вопросу документального оформления транспортных расходов неоднозначна.

Некоторые судьи поддерживают позицию Минфина и налоговых органов (см., например, постановления ФАС ВВО от 26.05.2006 № А29-8821/2005А , ФАС СЗО от 14.09.2005 № А26-1530/2005-217 ). Однако существуют и решения, в которых высказывается противоположное мнение. Так, в Постановлении ФАС МО от 20.04.2006 № КА-А40/2942-06-П в качестве документов, подтверждающих транспортные расходы, суд принял приказ об утверждении правил документооборота в организации, договор, счет, счет-фактуру, акт выполненных работ, платежное поручение. По мнению суда, данные документы в совокупности обосновывают произведенные расходы. ФАС СЗО в Постановлении от 06.02.2007 № А05-16664/05-33 своерешение мотивировал тем, что организация подтвердила факт оказания ей услуг по перевозке товара от поставщиков иными, помимо товарно-транспортных накладных, документами ввиду специфики сложившихся с перевозчиками и продавцами отношений. В материалы дела организация представила договоры поставки (купли-продажи) товара, товарные накладные, ее заявки на перевозку груза, доверенности, выданные на имя водителей, работающих в организациях, оказывающих услуги по перевозке товаров.

Таким образом, документы (Инструкция, ПостановлениеГоскомстата РФ № 78 ), регулирующие порядок расчетов за перевозки грузов, требуют наличия товарно-транспортной накладной как и в организации, осуществляющей перевозку, так и в организации, которой доставляют перевозимый груз и которая учитывает транспортные расходы в своем учете.

Из содержания товарно-транспортной накладной, а также инструкции по ее заполнению следует, что данный документ имеет большую смысловую нагрузку и является документальным подтверждением хозяйственных операций у отправителя груза, перевозчика и получателя груза.

Однако анализ арбитражной практики показывает, что суды при рассмотрении дел о документальном подтверждении транспортных расходов обращают внимание не только на наличие или отсутствие товарно-транспортной накладной, но и на комплект документов в целом.

Если организация при определении порядка документооборота сочтет составление (наличие) товарно-транспортной накладной излишним, то такую точку зрения придется отстаивать в суде.

[1] В настоящее время применяется в редакции Постановления Госкомстата РФ от  28.11.97 № 78.