Большое количество существующих гражданско-правовых конструкций нередко приводит в тупик руководителей и бухгалтеров. У многих из них возникают проблемы с квалификацией сделки, и как следствие, с определением налоговых последствий.

В качестве такого примера можно привести интересную с практической точки зрения ситуацию.

Организация «А» приобретает товар у поставщиков «П» и реализует его организации «Б». В свою очередь организация «Б» реализует указанный товар конечному потребителю в регионах через свою агентскую сеть (организации «В», «Г» и «Д»). В целях ускорения процесса денежного обращения во всей цепочке практикуется оплата, в том числе и с расчетных счетов организаций-агентов напрямую поставщикам «П» организации «А». Между «А» и агентами «В», «Г», «Д» не существует никаких юридических отношений.

Расчеты совершаются в соответствии с графиком платежей исходя из установленных лимитов кредиторской задолженности поставщику. Таким образом, оплата происходит не по счетам-фактурам, а с указанием в платежных поручениях текущего договора поставки и выделением НДС с суммы платежа.

На практике возникают следующие вопросы: является ли данная операция зачетом взаимных требований в соответствии с п.4 ст.168 НК РФ, и обязана ли организация «А» оплатить сумму НДС отдельным платежным поручением поставщику «П»?

Для того, чтобы рассмотреть приведенную конструкцию, необходимо дать оценку понятия «безденежные расчеты».

Безденежные расчеты – это процедура погашения взаимных обязательств, исключающая движение денежных средств в пределах равных сумм задолженностей.

В практике делового оборота достаточно широко распространены такие формы безденежных расчетов как товарообменных операции, использование в расчетах ценных бумаг (например, векселей), прекращение обязательства принятием отступного, новацией, уступка права требования.

Использование безденежных форм расчетов имеет ряд преимуществ перед денежными формами:

- нет необходимости в пополнении оборотных денежных средств;

- достигается экономия времени;

- уменьшаются затраты на банковское обслуживание;

- уменьшается вероятность возникновения убытков вследствие недобросовестного поведения одного из участников цепочки движения стоимостей.

Одной из форм оптимизации расчетов является взаимозачет, в основе которого лежит зачет взаимных требований, возникающих у организаций в связи с встречным движением материальных ценностей или оказанием услуг.

В соответствии со ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

К зачету в гражданском праве выдвигаются следующие требования:

Необходимо обратить внимание, что зачет встречных однородных требований следует разграничивать с таким институтом гражданского права как исполнение обязательства третьим лицом.

Гражданское законодательство (п.1 ст.313 ГК РФ) предусматривает возможность возложения исполнения обязательства должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично.

В этом случае третье лицо выступает в роли плательщика, и кредитор обязан принять исполнение денежного обязательства за должника третьим лицом. Законодательство не возлагает на кредитора обязанности проверять, почему третье лицо предлагает ему исполнение за должника. ГК РФ также не содержит перечня оснований, в силу которых исполнение может быть возложено должником на третье лицо.

Третьим лицом является тот, кто, не относясь к числу контрагентов, оказывается в юридически значимой связи с должником или кредитором либо с обоими.

Исполнение обязательства третьим лицом не является формой безденежных расчетов, а призвано лишь оптимизировать движение денежных средств в товарно-финансовой цепочке.

В соответствии с п.4 ст.168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Появление данной нормы в НК РФ обусловлено угрозой для федерального бюджета, которую создавал рост возмещений НДС по сравнению с его собираемостью. В первую очередь это связывается с практикой применения налогоплательщиками «недобросовестных схем уклонения» и «схем возмещения НДС», основанных на применении «безденежных расчетов».

Таким образом, закон ввел закрытый перечень операций, на которые распространяется данное правило уплаты НДС платежным поручением, иные способы исполнения обязательств в п.4 ст.168 НК РФ не предусмотрены.

Эта норма запрещает налогоплательщикам использование какого-либо иного гражданского способа прекращения обязательства оплаты товара (например, как отступное либо новация) помимо уплаты денег в части, составляющей сумму налога.

Таким образом, при бартерной сделке или при взаимозачете оба участника сделки должны перечислить «живыми» деньгами НДС, выделенный в счете-фактуре контрагента. А при оплате векселем товаров (работ, услуг) покупатель должен перечислить продавцу НДС, выделенный в его счете-фактуре.

Подводя итог, следует отметить, что в рассматриваемой ситуации между такими организациями как поставщиком «П», покупателем «А» и агентами «В», «Г», «Д» взаимные требования друг к другу отсутствуют. Так, будучи должником организации «П», организация «А» не является ее кредитором по встречному обязательству. Организации «В», «Г», «Д» также не является кредиторами организации «А».

Организация «А», являющаяся должником организации «П», погашает свой долг перед организацией «П» в соответствии со ст.313 ГК РФ посредством возложения исполнения своего обязательства на третьи лица – организации «В», «Г», «Д».

Таким образом, приведенная конструкция отношений представляет собой надлежащее исполнение денежных обязательств.

Следовательно, к данной ситуации положения п.4 ст.168 НК РФ не применяются, и у организации «А» не возникает обязанности уплачивать организации «П» сумму НДС на основании отдельного платежного поручения.